Die betriebliche Versorgung

Alterseinkünftegesetz

die Texte sind vom Infoexpress 02-2004 der DBV Versicherung, einem renommierten Anbieter im Bereich der BAV entnommen

C) Weitere Besonderheiten der betrieblichen Altersversorgung

1) Erweiterung von § 3 Nr. 63 EStG

a) Aufnahme der Direktversicherung

Ab 01.01.2005 wird die Beitragszahlung für eine Direktversicherung in die auf 4% der BBC begrenzte Steuerfreiheit für die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung neben der Pensionskasse und dem Pensionsfonds aufgenommen (2004 bei 2.472 € p.a.). Auch für eine Direktversicherung gilt damit künftig grundsätzlich die nachgelagerte Besteuerung der ausgezahlten Versicherungsleistungen nach § 22 Nr. 5 EStG. Die Pauschalisierungs- möglichkeit für Direktversicherungsbeiträge nach § 40 b EStG für nach dem 31.12.2004 erteilte Versorgungszusagen fällt weg. Für bereits zu diesem Stichtag bestehende Verträge gilt die unten erläuterte Übergangsregelung.

Hinzu tritt, dass auch Beiträge für eine Direktversicherung ab 2005 wie Leistungen in eine Pensionskasse und an einen Pensionsfonds bis zu 4% der BBG sozialbeitragsfrei sind.

b) § 3 Nr. 63 EStC nur bei lebenslangen Renten und kapitalgedeckten Zusagen

§ 3 Nr. 63 EStG ist ab 2005 in allen drei Durchführungswegen auf Versorgungszusagen beschränkt, die eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente vorsehen. Dies gilt auch für Leistungen auf Grund eines Auszahlungsplanes mit Rest- verrentung ab dem 85. Lebensjahr sowie dann, wenn 12 Monatsbeiträge zu einer Zahlung zusammen gefasst sind. Allerdings können bis zu maximal 30% des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen als Einmalbetrag unschädlich ausgezahlt werden. Allein die Möglichkeit, an Stelle lebenslanger Altersversorgungsleistungen eine Kapitalauszahlung zu wählen, steht der Steuerfreiheit der Beiträge noch nicht entgegen. Wird das Wahlrecht jedoch zu Gunsten einer Kapitalauszahlung ausgeübt, unterliegt diese der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.

§ 3 Nr. 63 EStG setzt weiter voraus, dass die Zusagen kapitalgedeckt sind. Damit sind umlagefinanzierte Versorgungssysteme, wie beispielsweise VBL, ausgeschlossen. Bei umlagefinanzierten Pensionskassen kann weiter die Pauschalbesteuerung nach § 40 b
EStG erfolgen.

c) § 3 Nr. 63 EStG und Voraussetzungen des Dienstverhältnisses

Eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kommt nur für Beitragszahlungen aus einem ersten Dienstverhältnis in Betracht. Unter einem ersten Dienstverhältnis ist eine Beschäftigung zu verstehen, für die die Lohnsteuer nicht nach der Klasse VI erhoben wird. Die Steuerfreiheit kann auch bei einer pauschalen Lohnbesteuerung (u.a. sogenannter 400 EUR-Job als
erstes Dienstverhältnis) in Anspruch genommen werden.

Das Dienstverhältnis setzt keine Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung voraus. Die Steuerfreiheit gilt damit gleichermaßen für beherrschende GGF einer GmbH, geringfügig Beschäftigte, in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung
versicherte Arbeitnehmer wie auch bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen.

d) § 3 Nr. 63 EStG und Entgeltumwandlung

Nunmehr kann diese Steuerfreiheit neben Pensionskassen und Pensionsfonds auch für Direktversicherungen gleichermaßen bei arbeitgeberfinanzierten wie auch bei arbeitnehmerfinanzierten Beiträgen in Anspruch genommen werden. Der steuerfreie jährliche
Höchstbetrag von gegenwärtig 2.472 € (4% der BBG) wird zunächst auf die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge angewendet. Nur wenn der Höchstbetrag hierdurch nicht ausgeschöpft worden ist, sind die auf Entgeltumwandlung beruhenden Beiträge zu berück-
sichtigen.

e) § 3 Nr. 63 EStG und Arbeitgeberwechsel

Wechselt der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres sein erstes Dienstverhältnis, so kann ab 2005 im neuen Dienstverhältnis der Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG erneut in Anspruch genommen werden. Die Kumulierung der Zahlung steuerfreier Beitragsleistungen in einem Kalenderjahr wird im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung hingenommen. Damit entfällt der Ausweis der steuerfreien Beiträge in der Lohnsteuerbescheinigung (Bescheinigung "V").
Allerdings bleibt es in der Sozialversicherung nach der Arbeitsentgeltverordnung bei der bisherigen Beschränkung der Beitragsfreiheit auf insgesamt 4 % der BBG je Kalenderjahr.

f) § 3 Nr. 63 EStG und zusätzlicher Steuerfreibetrag von 1.800 €

Ab 01.01.2005 wird der steuerfreie Höchstbetrag von bisher 4% der BBG um einen festen Betrag von 1.800 € im Kalenderjahr erhöht. Bei diesem Betrag handelt es sich geglättet um den Höchstbetrag in § 40 b EStG (1.752 €). Dieser Höchstbetrag ersetzt die Wirkung des Wegfalls dieser Vorschrift. Für diesen zusätzlichen steuerfreien Betrag besteht
allerdings keine Beitragsfreiheit zur Sozialversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsent- geltverordnung n. F.), unabhängig davon, ob Arbeitgeber- oder Arbeitnehmerfinanzierung vorliegt.

Der Erhöhungsbetrag kann allerdings nicht in Anspruch genommen werden, wenn die Lohnsteuerpauschalierung der Beiträge nach § 40 b EStG noch genutzt wird.

g) Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG

Soweit der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung nach dem BetrAVG hat, so müssen die Beiträge bereits auf das Verlangen des Arbeitnehmers individuell über die Lohnsteuerkarte versteuert werden.

Dies gilt insbesondere bei der Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs und der Zulagen für die "Riester-Rente", die den Verzicht auf die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit voraussetzt. Bei rein arbeitgeberfinanzierten Beiträgen ist ein - auch einvernehmlicher - Verzicht der Parteien des Arbeitsvertrags ausgeschlossen.

h) § 3 Nr. 63 EStG und neue Vervielfältigungsregelung

Bei Leistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder an eine Direktversicherung erbracht hat, vervielfältigt sich der Betrag von 1.800 € ab dem Jahr
2005 mit der Zahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber bestanden hat. Kalenderjahre vor dem Jahr 2005 werden jeweils nicht berücksichtigt (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n.F.). Steuerfreie Beiträge der letzten 7 Jahre sind auf den Vervielfältigungsbetrag anzurechnen. Der Grund der Beendigung des Dienstver- hältnisses ist dabei ohne Bedeutung. Die Vervielfältigungsregelung kann daher auch in den Fällen angewendet werden, in denen ein Arbeitnehmer wegen Erreichens der Altersgrenze aus dem Dienstverhältnis ausscheidet. Sie kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber Beiträge für zurückliegende Jahre bei fortbestehendem Dienst-
verhältnis nachzuzahlen hat.

Die Anwendung der Vervielfältigungsregelung hängt davon ab, dass die Beiträge aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses erbracht werden. Ein wichtiges Indiz für den ursächlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und dem Ausscheiden aus dem Dienst-
verhältnis ist der zeitliche Zusammenhang. Wird der Beitrag bis zu 3 Monaten vor der Auflösung des Dienstverhältnisses geleistet, kann der ursächliche Zusammenhang mit dem Ausscheiden unterstellt werden (so auch R 129 Abs. 11 LStR bei der Vervielfältigungs- regelung nach § 40 b Abs. 2 EStG a. F.).

Mit dieser neuen Vervielfältigungsregelung wird den Beteiligten die Möglichkeit eröffnet, Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu nutzen. Die Regelung dient als Ersatz für den Wegfall des § 40b EStG und damit auch der bisherigen Vervielfältigungs- regelung in § 40 b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG.

Scheidet der Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis aus, so kann neben der Verviel- fältigungsregelung des § 40 b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung nicht die Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr.63 Satz 4 EStG n. F. in
Anspruch genommen werden. Dies wird durch § 52 Abs. 6 Satz 3 EStG n. F. sichergestellt.

2. Steuerpauschalierung nach § 40 b EStG ab 2005

Ab dem 01.01.2005 wird die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung von Beiträgen, die zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung für eine Direktversicherung oder an eine Pensionskasse geleistet werden, durch die Änderung von § 40 b Abs. 1 und 2 EStG aufgehoben. Dies vorbehaltlich der nachfolgend dargestellten Übergangsregelung.

Der Anlass für diese Neuregelung war ein doppelter. Dem konsequent zu vollziehenden Übergang auf die nachgelagerte Besteuerung widerspricht einerseits die Pauschalbesteuerung als der klassische Fall der vorgelagerten Besteuerung. Andererseits waren die steuer-
lichen Rahmenbedingungen durch die Neustrukturierung von § 3 Nr. 63 EStG für den Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung in den Durchführungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung sowohl erheblich zu verändern wie auch zu vereinheitlichen. Ausgenommen bleibt, wie bereits erwähnt, der Bereich der umlagefinanzierten Pensionskasse. Hier verbleibt es bei der vorgelagerten Besteuerung und der Möglichkeit der Pauschalierung nach § 40 b EStG, wenn die Zuwendungen im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses geleistet werden.

3. Übergangsregelung für am 31.12.2004 bestehende Direktversicherungen und  
    Pensionskassenzusagen

Sind Versorgungszusagen vor dem 01.01.2005 in den Durchführungswegen der Direktversicherung und der Pensionskasse erteilt worden (Altfälle), so bleibt aus Gründen des Vertrauensschutzes die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung für die Beiträge und Zuwendungen bestehen. Dies gilt auch dann, wenn im Gegensatz zur Steuerfreiheit nach dem geänderten § 3 Nr. 63 EStG statt lebenslanger monatlicher Rentenleistungen befristete Zahlungen oder Einmalkapitalauszahlungen vorgesehen sind. Es ist also im Einzelfall zu prüfen, ob die bestehende Direktversicherung hinsichtlich der Rentenzahlung "§ 3 Nr. 63-fähig" ist. 

Erfüllen die Beiträge für eine Direktversicherung allerdings die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, so tritt eine gesetzliche Umstellung sofort ab dem 01.01.2005 ein. Die gewünschte Aufrechterhaltung der Pauschalierung erfordert dann eine
Entscheidung des Arbeitnehmers. Er kann durch Erklärung gegenüber dem Arbeitgeber auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG verzichten, was dann zur weiteren Pauschalver- steuerung dieser Beiträge nach § 40 b EStG a. F. führt.

Wichtig: Wird die Verzichtserklärung auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nicht abgegeben, so tritt die neue Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kraft Gesetzes ein. Das gilt unabhängig davon, ob der Verzicht vom Arbeitnehmer tatsächlich gewünscht war
oder ob die Nichtabgabe der Verzichtserklärung vom Arbeitnehmer selbst zu vertreten ist oder ob sie auf eine unterlassene oder fehlerhafte Erklärung des Arbeitgebers zurück zu führen ist.

Der Arbeitnehmer muss spätestens bis 30.06.2005 oder bei einem späteren Arbeitge- berwechsel bis zur ersten Beitragsleistung den Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG erklären (§ 52 Abs. 52 a i.V.m. Abs. 6 EStG n. F.).

Der Arbeitnehmer kann diesen Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in einem bestehenden Dienstverhältnis nur einmal erklären. Hierdurch wird sichergestellt, dass auch der Arbeitgeber Planungssicherheit im Hinblick auf die steuerlichen Rahmenbedingungen der von ihm angebotenen betrieblichen Altersversorgung hat. Wechselt der Arbeitnehmer das Dienstverhältnis, kann er seine Entscheidung neu treffen.

Eine entsprechende Regelung für Zuwendungen an eine Pensionskasse ist vom Gesetzgeber nicht vorgesehen, da es in diesen Fällen bereits nach geltendem Recht zu einer Pauschalierung nach § 40 b EStG nur dann kommen kann, wenn die Summe der nach § 3
Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge den Höchstbetrag des § 3 Nr. 63 EStG übersteigt. Dies führt dazu, dass für kapitalgedeckte Pensionskassenbeiträge - die eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen monatlichen Rente vorsehen - auf Grund
einer vor dem 01.01.2005 erteilten Versorgungszusage die Steuervorteile nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG und § 40 b EStG a. F. weiterhin kumuliert in Anspruch genommen werden können.

Die Entscheidung für den Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG wird ins- besondere von denjenigen Arbeitnehmern getroffen werden, für die die Pauschalierung mit 20% in der Anwartschaftsphasewegen der erwartet hohen Steuerprogression im Alter einen nachvollziehbaren Vorteil bietet.

Die Entscheidung für den Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG unter Beibehaltung der Pauschalisierungsmöglichkeit eröffnet dann auch die Möglichkeit der weiteren Anwendung der Vervielfältigungsregelung des § 40 b Abs. 2 EStG a. F.. Dies kann
sich besonders im Hinblick auf die sonst zur Anwendung kommende neue Vervielfältigungs- regelung nach § 3 Nr. 63 Satz 4 n. F. empfehlen. Denn bei § 40 b EStG werden sämtliche Dienstjahre berücksichtigt, während bei § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG n. F. Zeiträume vor
dem 01.01.2005 außer Acht bleiben. 

Bei Anwendung von § 40 b Abs. 2 EStG a. F. vervielfältigt sich der Betrag von 1.752 € für Beiträge und Zuwendungen mit der Zahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber bestanden hat, wobei angefangene Kalenderjahre voll anzurechnen sind. Dabei werden pauschal besteuerte Zuwendungen der letzten sieben Jahre auf den Vervielfältigungsbetrag angerechnet. Die Gründe, aus denen das Dienstverhältnis beendet wird, sind ohne Bedeutung. Die Vervielfältigungsregelung kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber Beiträge für die zurückliegenden Jahre bei fortbe- stehenden Dienstverhältnissen nachzuzahlen hat.

Die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen aus einer Direktversicherung oder einer Pensionskasse in der Auszahlungsphase ist davon abhängig, ob und inwieweit die Beiträge in der Ansparphase durch Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG bzw. durch Zula-
gen oder den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10 a EStG steuerlich gefördert wurden. Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören die nach dem 31.12.2001 pauschal besteuerten und die vor dem 01.01.2001 erbrachten Beiträge für eine Direktversicherung bzw. die nach dem 31.12.2001 nach Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verbleibenden, pauschal versteuerten Zuwendungen an eine Pensionskasse.

Bei kollektivrechtlichen Regelungen (Betriebsvereinbarungen, Haustarifverträgen) besteht hinsichtlich der steuerlichen Umsetzung bei Direktversicherungs- und Pensionskassenzu- sagen, die bisher nach § 40 b EStG a. F. pauschal versteuert wurden, ebenfalls Hand-
lungsbedarf. Es ist sicher zu stellen, dass keine kollektivrechtliche Regelung Aufrecht erhalten bleibt, die nicht "§ 3 Nr. 63 EStG-fähige" Versorgungswege festlegt. Insbesondere ist zu vermeiden, dass Neuzugänge ab dem 01.01.2005 kraft Kollektivrechts Zusagen erhalten, die steuerrechtlich nicht mehr möglich sind. Beispielhaft sei hier eine Direktversicherungs- zusage auf Kapital genannt, für die der Arbeitgeber die Übernahme der Pauschalsteuer zusagt.

Betriebsvereinbarungen und Haustarifverträge sind rechtzeitig zum 31.12.2004 zu beenden, sei es durch Kündigung, sei es durch Änderungsvereinbarung einschließlich der Schließung für Neuzugänge ab dem 01.01.2005. Es ist eine Frage der praktischen Durchsetzbarkeit, möglichst zeitnah kollektivrechtliche Regelungen auch für den Neuzugang zu finden.

Auf einen Blick

Neuerungen 2004 / 05

Gesetzliche Grundlagen
aktuelle Urteile

Haftungsproblematik
Riesterproblematik

5 Durchführungswege

Direktzusage
Direktversicherung
Pensionskasse
Pensionsfonds
Unterstützungskasse

im Vergleich

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