| Alterseinkünftegesetz
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die Texte sind vom Infoexpress 02-2004 der DBV Versicherung, einem renommierten
Anbieter im Bereich der BAV entnommen |
Die nachgelagerte Besteuerung insbesondere in der betrieblichen
Altersversorgung
D) Ausgewählte Zweifelsfragen und Lösungsvorschläge
zum
AltEinkG
Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung wirft gleichermaßen die
Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG n. F. in erheblichem Umfange Zweifelsfragen
auf wie auch die Wahlmöglichkeit, bis 30.06.2005 auf die Anwendung von §
3 Nr. 63 EStG n. F. zu verzichten zu Gunsten der bisherigen
Pauschalbesteuerung nach § 40 b EStG in "Alt-Fällen".
Entsprechend den BMF-Schreiben vom 05.08.2002 und vom 22.08.2002 nach der
Einführung des AVmG wird bis Ende des Jahres der Erlass eines
BMF-Schreibens für die Anwendung des AltEinkG erwartet. Der GDV hat im
Vorfeld bereits Teilabstimmungen
mit dem BMF vorgenommen. Daraus die nachfolgenden Zweifelsfragen mit somit
"halboffiziellen" Lösungen.
Mit dem Wegfall der Pauschalierung nach § 40 b EStG soll grundsätzlich
von der vor- gelagerten Besteuerung in die nachgelagerte Besteuerung gemäß
§ 3 Nr. 63 EStG übergegangen werden. Es gibt jedoch 2 Fallgruppen, die
diesem Übergang entgegenstehen. Einerseits handelt es sich um die
Entscheidung des Arbeitnehmers, gemäß § 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG auf
den Übergang zu verzichten. Andererseits stellt § 3 Nr. 63 EStG n. F.
verschärfte Voraussetzungen insbesondere zur lebenslänglichen Leistung
auf, so dass nur ein Teil der "Alt-Fälle" der bisherigen
Pauschalbesteuerung überhaupt als " § 3 Nr. 63 EStG-fähig"
bezeichnet werden können.
Soweit bei bisher pauschal besteuerten Verträgen die Arbeitnehmer vor der
Frage der Abgabe einer Verzichtserklärung stehen, so ist der Arbeitgeber
zur Beratung angehalten. Dies ist die Stunde des Außendienstes, der
gleichermaßen zur Frage der "§ 3 Nr. 63
EStG-Fähigkeit" wie auch zur Frage der Steuer- und
sozialbeitragsrechtlichen Folgen der Abgabe der Verzichtserklärung
aufzuklären hat.
Nachfolgend zunächst zur Frage der "§ 3 Nr. 63 EStG -Fähigkeit",
danach zu den Vorteilen und Nachteilen der Abgabe der Verzichtserklärung.
I. "Die § 3 Nr. 63 EStG-Fähigkeit"
1. Welche zugesagten Leistungen sind "§ 3 Nr. 63 EStG-fähig"?
Frage 1: Bedarf eine zugesagte Rente einer konkretisierten Höhe?
Sofern im Hinblick auf § 3 Nr. 63 EStG eine lebenslange Rentenzahlung
vorgesehen ist, ist fraglich, ob eine globale Vereinbarung oder eine
Verrentung nach einem bei Leistungsfälligkeit verfügbaren Rententarif
ausreichend ist. Denkbar wäre alternativ, dass die konkrete Rentenhöhe
bereits bei Abschluss der Vereinbarung benannt werden muss?
Antwort:
Vorgaben zur Rentenhöhe sind § 3 Nr. 63 EStG nicht zu entnehmen. Eine
lebenslange Rente (Leibrente) definiert sich steuerrechtlich allgemein nur
dadurch, dass
regelmäßige Zahlungen der Höhe nach und auch den Zeitabständen nach
gleichmäßig zu erbringen sind (vgl. Heinicke, in Schmidt EStG § 22,
Rn.Nr. 30). Beitragsmäßige Erhöhungen schaden nicht. Ansonsten ergeben
sich die zu stellenden Anforderungen über
das Aufsichtsrecht.
Frage 2: Erforderlichkeit einer Altersleistung
Können im Rahmen eines § 3 Nr. 63 EStG auch ausschließlich Invaliditäts-
oder Hinterbliebenenleistungen vorgesehen werden?
Antwort:
Ja, der Wortlaut von § 3 Nr. 63 EStG ist insoweit eindeutig, da dort
formuliert ist: ".... bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-,
Invaliditäts- oder Hinterbliebenenver- sorgungsleistung ...."
vorgesehen ist.
Frage 3: Ist Sterbegeld "§ 3 Nr. 63 EStG-fähig" ?
Können Pensionskassen, Direktversicherungen und Pensionsfonds künftig
noch ein Sterbegeld in Höhe der von der BaFin festgelegten gewöhnlichen
Beerdigungskosten zahlen, sofern Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG geleistet
worden sind?
Lösungsvorschlag:
Nach Ansicht des GDV sollten Sterbegeldzahlungen auch künftig möglich
und unschädlich sein. Sie gelten quasi als letzte Zahlung an die
versicherte Person, um die eigenen Beerdigungskosten zu decken. Änderungen
der bisherigen Verwaltungsauffassung ergeben
sich damit nicht.
Frage 4: Beleihbarkeit von Direktversicherungen
Können arbeitgeberfinanzierte Direktversicherungen auch dann vom
Arbeitgeber beliehen werden, wenn für die Beiträge § 3 Nr. 63 EStG
genutzt werden soll?
Antwort:
Ein Beleihungsverbot durch den Arbeitgeber ist gesetzlich nicht geregelt.
Allerdings ist es Sinn und Zweck des § 3 Nr. 63 EStG, die kapitalgedeckte
betriebliche Altersversorgung auszubauen. Dieses Versorgungsziel darf
dementsprechend im Falle einer Beleihung nicht
gefährdet werden.
Frage 5: Umfang des "Hinterbliebenen-Begriffs"
Gilt für die nach § 3 Nr. 63 EStG geförderte Direktversicherung
weiterhin der weite Hinterbliebenen-Begriff? Eine möglichst kurzfristige
Beantwortung dieser Frage ist insbesondere im Hinblick auf die
Notwendigkeit der Abgabe einer Verzichtserklärung von
Bedeutung.
Lösungsvorschlag:
Der GDV vertritt hier die Auffassung, dass § 3 Nr. 63 EStG für die
steuerliche Förderung der Direktversicherung nur eine Art
"Rechtsnachfolge" des § 40 b EStG darstellt und dass damit der
bisher weite Hinterbliebenen-Begriff anzuwenden sei. Dies ist jedoch nicht
un-
umstritten. Alternativ ist der Vertrag vor dem Übergang auf § 3 Nr. 63
EStG zu ändern.
Frage 6: Vorzeitige Leistungsfälle: Keine lebenslange Leistung
gefordert
Gemäß § 3 Nr. 63 S. 1 EStG könnte gefolgert werden, dass das Kriterium
Leibrente / Auszahlungsplan nicht nur bei der Altersleistung, sondern auch
bei vorzeitigen Leistungsfällen (Tod und Invalidität) einzuhalten ist.
Fraglich ist somit z. B., ob eine Beitragsrückgewähr
bei Tod oder Auszahlung noch ausstehender Rentenzahlungen bei einer
Rentengarantie noch zulässig ist oder ob nicht vielmehr das bestehende
Deckungskapital lebenslang ohne Abfindungsmöglichkeiten zu verrenten ist.
Wenig opportun und praxisfremd wäre es insbesondere, wenn Waisen- oder
Invaliditätsrenten künftig als lebenslange Renten zu zahlen wären. Ist
beispielsweise bei Kindern eine zeitliche Begrenzung bis zum 27.
Lebensjahr möglich? Kann eine Invaliditätsrente auf einen Zeitraum der
Invalidität oder bzw. der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit beschränkt
werden?
Lösungsvorschlag:
Schon aus Sach- und Praktikabilitätsgründen sollte im erwarteten
BMF-Schreiben zwingend klargestellt werden, dass Zahlungsvorgaben des § 3
Nr. 63 S. 1 EStG primär den Fall der Altersleistung erfassen. Dagegen
bleiben Kapitalzahlung im Todesfall / Beitragsrückgewähr und auch abgekürzte
Invaliditäts- und Hinterbliebenenrenten (hier insbesondere Waisenrenten)
möglich. Ansonsten würden viele bestehende Verträge nicht (mehr) unter
§ 3 Nr. 63 EStG fallen und Invaliditäts- und Waisenrenten könnten
entgegen der Intention des Gesetzgebers überhaupt nicht vorgesehen
werden.
Frage 7: Kapitalzahlung in "Alt-Fällen", nicht "§ 3
Nr. 63 EStG-fähig"
Laut dem BMF-Schreiben zum AVmG vom 05.08.2002 ist für die Steuerfreiheit
der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG die Zahlungsweise der
Altersleistung unerheblich. Gemäß § 3 Nr. 63 EStG n. F. heißt es
nunmehr, dass Auszahlungen der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenleistung in Form einer Rente oder eines Zahlungsplans (§ 1
Abs. 1 S. 1 Nr. 4 des AltZertG) erfolgen müsse. Gilt nun diese
Neufestlegung auch für Altverträge?
Antwort:
Ja. Sofern ein Altvertrag bisher ausschließlich eine Kapitalauszahlung an
die begünstigte Person vorsieht, kann die Förderung gemäß § 3 Nr. 63
EStG künftig nicht in Anspruch genommen werden. Um das Ergebnis zu
vermeiden, sollten die Verträge noch im Jahr
2004 an die heutigen Auszahlungsmodalitäten angepasst werden. Soll
weiterhin die Pauschalierung nach § 40 b EStG genutzt werden, ist eine
Verzichtserklärung nicht erforderlich.
Weitere Fragen zur Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG
Frage 8: Einmalkapitalzahlungen nach neuem Recht und Besteuerung
Gemäß § 3 Nr. 63 S. 1 EStG ist - quasi als Mindeststandard - eine
Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistung in Form
einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorzusehen. Darüber hinaus sind
unter Einbeziehung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG
Kapitalauszahlungen bis zu 30 v. H. bis zu Beginn der Auszahlungsphase des
zur Verfügung stehenden Kapitals sowie die gesonderte Auszahlung der in
der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge möglich.
Ferner ergibt sich über die Begründung des Finanzausschusses des
Bundestages, dass die Option, statt Rentenleistung eine
Einmalkapitalauszahlung zu wählen, die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit
nicht von vornherein ausschließt. Fraglich ist, wie die Formulierung
"Einmalkapitalauszahlung" zu verstehen ist.
Lösungsvorschlag:
Solange es nicht zu mehrfachen Kapitalauszahlungen (z. Bsp. 4 x 25
Prozent) kommt, kann beispielsweise an Stelle einer hundertprozentigen
Kapitalauszahlung auch eine 60 %ige Einmalkapitalauszahlung in Verbindung
mit einer Verrentung des verbleibenden Kapitals
gewählt werden. Da es sich hierbei aber um eine Teilkapitalauszahlung von
mehr als 30% handelt, wäre mit Ausübung des Wahlrechts eine weitere Förderung
gemäß § 3 Nr. 63 EStG grundsätzlich ausgeschlossen. Weil die BaFin
allerdings auf Grund der so genannten
"Antiselektionsfrist" für Pensionskassen die Ausübung eines
Kapitalwahlrechts mindestens drei Jahre vor Rentenbeginn verlangt, darf
dies im Hinblick auf § 3 Nr. 63 EStG nicht schaden. Entsprechend sollte
durch das BMF klargestellt werden, dass generell die Aus-
Übung eines Kapitalwahlrechts in den letzten 4 Jahren vor Rentenbeginn
die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nicht ausschließt.
Frage 9: Besteuerung von Teilkapitalleistungen
Nach § 1 Abs. 1 S.1 Nr. 4 AltZertG i. V. m. § 3 Nr. 63 EStG sind auf
Kapitalauszahlungen bis zu 30 v. H. des zu Beginn der in der
Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals sowie
Kapitalauszahlungen in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge
möglich. Wie sind diese Teilkapitalauszahlungen zu versteuern?
Antwort:
Auch Teilkapitalauszahlungen unterliegen der nachgelagerten Besteuerung
gemäß § 22 Nr. 5 EStG.
Frage 10: Fünftelungsregelung (§ 34 EStG) bei Kapital- und
Teilkapitalauszahlungen
Sofern die Förderung gem. § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch genommen wird, ist
für die Besteuerung von Kapital- und Teilkapitalauszahlungen § 22 Nr. 5
EStG anzuwenden. Fraglich erscheint allerdings, ob auf Kapital- bzw.
Teilkapitalauszahlungen § 34 EStG an-
gewendet werden kann.
Lösungsvorschlag:
Gemäß R 200 EStR kann § 34 Abs. 2 Nr. 34 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG
generell auf alle Einkommensarten angewendet werden. Die Fünftelungsregelung
ist mithin anwendbar.
Frage 11: bei Arbeitgeberwechsel: Sowohl mehrfach 4% wie auch 1.800 €
Bei einem Arbeitgeberwechsel kann die Förderung des § 3 Nr. 63 EStG beim
neuen Arbeitgeber zukünftig nochmals für das gleiche Kalenderjahr in
Anspruch genommen werden. Die arbeitgeberbezogene Betrachtungsweise
ersetzt die bisherige kalenderbezogene
Sicht. Ist dies so zu verstehen, dass die mehrfache Inanspruchnahmemöglichkeit
auch für die zusätzlichen 1.800 € (neben den 4% GRV-BBG) gilt?
Antwort:
Ja, es ergeben sich über den Wortlaut der Vorschrift keine Einschränkungen.
II. Auswirkungen der Verzichtserklärung
Frage 1: Verzichtserklärung: Alles oder nichts?
Kann die Verzichtserklärung i. S. v. § 52 Abs. 6 und Abs. 52 a EStG als
Teilverzicht erklärt werden?
Antwort:
Explizit ist die Möglichkeit eines Teilverzichts an keiner Stelle (weder
im Gesetz noch in der Begründung) angesprochen. Aus dem Gesamtkontext ist
aber zu folgern, dass der Gesetzgeber insoweit von einer nicht teilbaren
Entscheidung ausgegangen ist. Die steuerliche Behandlung bezieht sich
immer auf den Vertrag als Ganzes.
Frage 2: Verzichtserklärung auch bei bereits anderweitiger
Ausschöpfung von § 3
Nr. 63 EStG?
Müssen auch die Arbeitnehmer mit einem "Alt- § 40 b-Vertrag"
eine Verzichtserklärung gemäß § 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG
hinsichtlich der Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG erklären, die den Förderrahmen
des § 3 Nr. 63 EStG bereits durch eine Pensionskassen-
oder Pensionsfondsversorgung ausschöpfen?
Antwort:
Ja. Eine entsprechende Ausnahme, nach der in diesen Fällen auf die Erklärung
verzichtet werden kann, ist nicht formuliert.
Anschlussfrage:
Ohne Verzichtserklärung volle Steuerpflicht?
Führt das Fehlen eines solchen Verzichts in diesen Fällen zur vollen
Versteuerung der Beiträge?
Antwort:
Sofern das Volumen gemäß § 3 Nr. 63 EStG und auch nach §§ 10 a, 79 ff
EStG bereits voll ausgeschöpft ist, sind die Beiträge grundsätzlich
voll steuerpflichtig, da ohne Verzichtser- klärung § 40 b EStG nicht
mehr genutzt werden kann. Die Beiträge sind also aus dem
Nettolohn zu entrichten.
Frage 3: Sperrung von § 3 Nr. 63 EStG auch bei "kleiner"
Direktversicherung?
Führt eine "kleine" Direktversicherung (jährlicher Beitrag z.
B. 300 € ), für die § 40 b EStG auch 2004 weiter angewendet wird,
dazu, dass insgesamt das Zusatzvolumen (1.800 €) und die Vervielfältigungsregel
des § 3 Nr. 63 S. 2 und 4 EStG nicht genutzt werden kann?
Lösungsvorschlag:
Gemäß § 52 Abs. 6 S. 3 EStG sind die Regelungen des § 3 Nr. 63 S. 3
und 4 EStG auch in diesem Fall grundsätzlich gesperrt. Dies kann
allerdings dazu führen, dass in entsprechenden Fällen Arbeitnehmer im
Rentenalter nicht über eine ausreichende Altersversorgung verfügen. Es
sollte eine angemessene Billigkeitsregel gefunden werden.
Frage 4: Vervielfältigungsregel gemäß § 40 b Abs. 2 EStG
Ist die Vervielfältigungsregel gemäß § 40 b Abs. 2 EStC noch nach dem
31.12.2004 anwendbar?
Antwort:
§ 52 Abs. 52 a EStG ist so gefasst, dass § 40 b Abs. 1 und 2 EStG in der
am 31.12.2004 geltenden Fassung ohne Einschränkung auf Beiträge für
eine Direktversicherung anzuwenden ist, die auf Grund einer
Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurde.
Grundsätzlich ist somit auch die Vervielfältigungsregel des § 40 b Abs.
2 EStG nach 2004 nutzbar. Allerdings gilt es, folgendes zu beachten:
Bereits die Versorgungszusage sollte auch die Anwendung der Vervielfältigungsregel
vorsehen. Ist dies bisher nicht der Fall, ist ggf. zu überlegen, ob die
Versorgungszusage noch bis Ende 2004 entsprechend angepasst werden kann.
Es sollte dann konkret der Rahmen vorgegeben werden, welche Beiträge bzw.
Zuwendungen als Zunkunftssicherungsleistung aus
Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen des § 40 b Abs.
2 EStG geleistet werden sollen.
Frage 5: Kombination alte und neue Direktversicherungen
Ist es möglich, im kommenden Jahr (2005) eine Direktversicherung nach §
3 Nr. 63 EStG abzuschließen, wenn für diese Person in diesem Jahr (2004)
oder in der Vergangenheit eine Direktversicherung nach § 40 b EStG
abgeschlossen wurde und diese "alte" Direktver- sicherung über
das Jahr 2004 hinaus weiter entsprechend bedient werden soll?
Antwort:
Es besteht grundsätzlich kein Problem, eine schon heute nach § 40 EStG
geförderte Direktversicherung fortzuführen, wenn der Arbeitnehmer
entsprechend fristgerecht die ggf. erforderliche Verzichtserklärung gegenüber
seinem Arbeitgeber abgibt. Solche Fortführung des § 40 b EStG löst nur
die ebenfalls in § 52 Abs. 6 und § 52 a dargestellten Rechtsfolgen aus.
D. h. insbesondere, dass hinsichtlich § 3 Nr. 63 EStG nicht das
"Zusatzvolumen" in Höhe von 1.800 € genutzt werden kann.
Dementsprechend könnte hier also aufgrund einer neuen Versorgungszusage
zu der bereits bestehenden Direktversicherung 2005 eine weitere
abgeschlossen werden, die das "Grundvolumen" des § 3 Nr. 63
EStG (4% BBC) nutzt. Sozialabgabenrechtlich wäre dies sicherlich sinnvoll
(bei Entgeltumwandlung insgesamt Beitragsfreiheit bis einschließlich 2008
möglich).
Frage 6: Erhöhungsfälle bei Direktversicherungen ab 2005
Es bestehen Versorgungszusagen, die vorsehen, dass Direktversicherungen
aufzustocken sind, wenn der Arbeitnehmer beispielsweise eine höhere Vergütung
bei Wechsel in eine andere Gruppe erhält (z. B. Aufstieg vom
Gruppenleiter zum Abteilungsleiter). Kann hier-
für die vorhandene Direktversicherung nach dem 31.12.2004 erhöht werden
und nach wie vor der § 40 b EStG auf den gesamten Beitrag angewendet
werden? Wie ist die Verzichtserklärung in diesen Erhöhungsfällen zu
formulieren?
Antwort:
Die Nutzung des § 40 b EStG ist gemäß § 52 Abs. 6 und 52 a EStG davon
abhängig, ob die Versorgungszusage vor dem 01.01.2005 erteilt wurde. Zu
klären ist also, ob eine ent- sprechende Aufstockung von der "ursprünglichen"
Versorgungszusage erfasst ist. Ist dies der Fall, bleibt § 40 b EStG
anwendbar.
Die entsprechende Verzichtserklärung des Arbeitnehmers gegenüber seinem
Arbeitgeber könnte - sofern neben der Versorgungszusage auch ein
Direktversicherungsvertrag besteht - beispielsweise wie folgt formuliert
werden:
"Hiermit verzichte ich auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG für
den heutigen Beitrag in Höhe von € und den sich ebenfalls aus der
Versorgungszusage vom ergebenden Erhöhungen des Beitrags (1 €, 2 €, 3
€), die auf den´ Direktversicherungsvertrag vom zu leisten sind."
Sofern bisher nur die Versorgungszusage vorhanden ist, könnte formuliert
werden:
"Hiermit verzichte ich auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG für
die in der Versorgungs- zusage vom vorgesehenen Beitragszahlungen in Höhe
von € und die sich ebenfalls aus der Versorgungszusage ergebenden Erhöhungen
(1 €, 2 €, 3 €), die für die noch abzuschlie- ßende
Direktversicherung zu leisten sind."
Anschlussfrage:
Was gilt steuerrechtlich auf der Leistungsseite?
Antwort:
Im Hinblick auf die Besteuerung der Leistungen können die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 22.08.2002 herangezogen werden. Demnach gilt:
Werden ausschließlich wesentliche Vertragsbestandteile verlängert oder
erhöht, läuft steuerrechtlich der alte Vertrag im Rahmen der ursprünglichen
Vertragsbedingungen unverändert fort. Die auf die verlängerten bzw. erhöhten
Komponenten entfallenden Vertragsbestandteile sind steuerlich als
gesonderter neuer Vertrag zu behandeln. Dies gilt nur dann nicht, wenn
bereits bei Vertragsschluss die entsprechenden Veränderungen fest
vereinbart waren (z. B. Dynamik).
Es ist also im Einzelfall zu klären, ob die Aufstockung bereits bei
Abschluss der Direktver- sicherung hinreichend konkret vereinbart worden
ist. Ist dies der Fall, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStC i. V. m. § 52 Abs. 36
EStG für die Besteuerung der Leistung anzuwenden (keine
"Novation" und im Falle der Kapitalauszahlung Steuerfreiheit).
E) Schlussfolgerung
Das AVmG hatte mit der Einführung der teilkapitalgedeckten
Zusatzversorgung - ersetzende Zusatzversorgung - einen gravierenden
Einschnitt in das Altersvorsorge- und Altersver- sorgungssystem in
Deutschland gebracht. Auch der Übergang von der vorgelagerten zur
nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften durch das AltEinkG bringt
eine erhebliche Veränderung. Beide gesetzlichen Neuregelungen sollen eine
Mehrbelastung der Betroffenen durch steuerliche Vergünstigungen
abmildern. Beim AltEinkG ist es die steuerausgleichende Zusatzversorgung.
Die eintretenden Nachteile der Höherbesteuerung nach dem AltEinkG können
nur dann ausgeglichen oder gemildert werden, wenn die Steuervergünstigungen
durch entsprechende Altersvorsorgeleistungen tatsächlich in Anspruch
genommen werden. Eine hervorragende Möglichkeit hierzu bieten die
Einrichtungen und Durchführungswege der betrieblichen
Altersversorgung. Diese wird daher in ihrer Funktion gestärkt und
ausgebaut werden. (Nn/Sc)
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